• Fiscaal+ shop
• Plein+

HOME

THEMADOSSIERS

• 
• 
• 

• Registreren
• Over Fiscaal+
• Contact

Uitgebreid zoeken

Waarom dit dossier

In dit dossier staat de problematiek van het investeren in de onderneming en het financieren van de investering centraal. Hierbij wordt in eerste instantie aandacht besteed aan de financiering van de onderneming, zoals bancaire leningen, de durfkapitaalregeling en de commanditaire vennootschap. Vervolgens wordt aandacht besteed aan het investeren in bedrijfsmiddelen. Hierbij komen de fiscale faciliteiten zoals de egalisatiereserve, de herinvesteringsreserve, de willekeurige afschrijving en de investeringsaftrek aan bod. Uiteraard komt hierbij ook de investering door samenwerkingsvormen, zoals de vennootschap onder firma, of de maatschap aan bod.

Voor wie bestemd

Dit dossier bevat informatie die bruikbaar is voor de volgende categorieën klanten:

• particulier die bedrijfspand verhuurt aan een ondernemer;
• particulier die een lening verstrekt aan een ondernemer;
• zelfstandige ondernemer;
• partner, of maat in een maatschap;
• vennoot in een vennootschap onder firma;
• beherende en commanditaire vennoot in een commanditaire vennootschap.

Financiering van de onderneming

Doorgaans zal de overnemer van een onderneming niet beschikken over de middelen om de koopprijs voor de onderneming ineens te voldoen en zal hij deze moeten financieren. De hiervoor benodigde gelden kunnen op diverse wijzen worden verkregen. Banken en andere financiële instellingen zijn voor de hand liggende marktpartijen om de benodigde gelden te verstrekken, maar ook kan worden gedacht aan particuliere geldverstrekkers. Voor deze groep is zelfs een bijzondere faciliteit in de inkomstenbelasting beschikbaar; de zogenoemde durfkapitaalregeling (zie Durfkapitaalregeling). Naast een geldlening op basis van de durfkapitaalfaciliteit is het mogelijk dat een ondernemer een schuld heeft aan een verbonden persoon in de zin van de terbeschikkingstellingsregeling (zie Terbeschikkingstellingsregeling van vermogensbestanddelen). In die situatie valt de schuldvordering aan de onderneming niet in box 3, maar onder het resultaat uit overige werkzaamheden van box 1.
Uiteraard kan ook de overdrager financiële steun bieden door bijvoorbeeld een (achtergestelde) lening te verstrekken, of door inbreng van de onderneming in een commanditaire vennootschap. Hiernaast komt in de praktijk voor dat de overdracht op een andere manier plaatsvindt dan tegen een koopsom, namelijk:

• tegen een winstrecht;
• tegen een lijfrente;
• verhuur van de onderneming;
• de huurverkoop van de onderneming;
• voldoen van de overnameprijs in termijnen (zie dossier Overdracht van de onderneming).

In beginsel is de rentevergoeding voor een lening fiscaal aftrekbaar. De vergoeding voor het verstrekken van het eigen vermogen is fiscaal niet aftrekbaar. Financieren met vreemd vermogen is voordeliger als het rendement op het totale geïnvesteerde vermogen voor belasting hoger is dan de rente die voor vreemd vermogen moet worden betaald. In dat geval zal het rendement op het eigen vermogen hoger zijn naarmate meer met vreemd vermogen wordt gefinancierd; het zogenoemde hefboomeffect. Als de ondernemer een bruto rendement haalt van 10% en de helft van het vermogen in zijn onderneming is eigen vermogen en de andere helft vreemd vermogen, dan wordt op het eigen vermogen een rendement gehaald van 12%. Uiteraard slaat dit gunstige effect om in een nadeel als de te betalen rente hoger is dan het bruto rendement dat wordt behaald.
De vreemdvermogensverschaffers zullen proberen hun risico zoveel mogelijk te reduceren door het vestigen van hypotheek, of pand op activa van de BV of op privévermogen van de ondernemer. Hiernaast komt in de praktijk borgstelling voor. In geval van faillissement kunnen de zekerheden worden uitgewonnen, waardoor de financier zijn verlies (deels) reduceert.

Durfkapitaal

Als de ondernemer een lening aangaat bij particuliere geldverstrekkers is voor deze particulieren een bijzondere faciliteit in de inkomstenbelasting beschikbaar; de zogenoemde durfkapitaalregeling. Aan de durfkapitaalregeling zijn wel enige voorwaarden verbonden. De durfkapitaalregeling bevat een drietal componenten voor de verstrekker van de lening. Voor de lening geldt een vrijstelling in box 3 tot een bedrag van € 55.145 en voor partners € 110.290 (2010). Tevens geldt een aanvullende heffingskorting van 1,3% van het vrijgestelde bedrag in box 3. Als de durfkapitaallening wordt kwijtgescholden wegens oninbaarheid van de lening, dan is het hieruit voortvloeiende kwijtscheldingsverlies aftrekbaar bij de geldverschaffer tot maximaal een bedrag van € 46.984 per beginnende ondernemer (zie Beleggen).

Terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen

Inkomsten uit nevenwerkzaamheden, die niet vallen onder de winst uit onderneming of onder de loonbelasting, vallen onder het resultaat uit overige werkzaamheden. Hieronder vallen freelance werkzaamheden die niet worden verricht in dienstbetrekking, zoals kamerleden of gemeenteraadsleden, alphahulpen, het geven van een lezing of het schrijven van artikelen en boeken. Onder een overige werkzaamheid wordt dus verstaan het verrichten van enige vorm van arbeid in het economische verkeer, die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel. Onder het resultaat uit overige werkzaamheid valt ook het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan de onderneming/werkzaamheid van een verbonden persoon. Dit betreft bijvoorbeeld de verhuur van onroerende zaken. Naast onroerende zaken kan bij vermogensbestanddelen worden gedacht aan geldleningen, octrooirechten. Onder het resultaat uit overige werkzaamheden vallen ook de schulden die rechtstreeks samenhangen met de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. Dus als een bedrijfspand wordt verhuurd aan de onderneming van een verbonden persoon en voor de koop een lening is aangegaan, valt deze schuld in box 1. Hierdoor is de rente op deze lening aftrekbaar bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden. Hoe de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is voor de beoordeling niet van belang. Ook in de situatie dat gratis een onroerende zaak aan een onderneming van een verbonden persoon ter beschikking wordt gesteld, moet jaarlijks een zakelijke huur als resultaat in aanmerking worden genomen. Dit geldt echter niet voor het incidenteel gebruik van de auto van een verbonden persoon voor de onderneming.
­
Vrijstelling
De terbeschikkingstellingsregeling is in de wet opgenomen om te voorkomen dat de verbonden persoon het vermogensbestanddeel in box 3 forfaitair belast ziet tegen 30%, terwijl de ondernemer de kosten in box 1 aftrekt tegen 52%.Voor de terbeschikkingstellingsregeling geldt een vrijstelling van 12% van het resultaat, net zo als voor de ondernemer (MKB-winstvrijstelling). Deze vrijstelling geldt niet in het algemeen voor het resultaat uit overige werkzaamheden, maar slechts voor het terbeschikking stellen van vermogensbestanddelen.
­
Resultaat uit overige werkzaamheden
Het resultaat uit overige werkzaamheid is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die daaruit worden behaald. Op de resultaatbepaling zijn de regels van de winstsfeer van toepassing (zie Fiscale winstbepaling). Niet alleen zijn de jaarlijkse opbrengsten minus de kosten belast, maar tevens is de verkoopwinst belast. Het heffingsmoment wordt bepaald door goed koopmansgebruik, zoals dat ook voor de winstsfeer geldt (zie Fiscale winstbepaling). De werkelijk gemaakte kosten kunnen in aftrek worden gebracht. Wel geldt ook voor deze groep belastingplichtigen, net zo als bij ondernemers een aftrekbeperking van bepaalde kosten (zie Fiscale winstbepaling). Hiernaast gelden enige faciliteiten, zoals de herinvesterings- en kostenegalisatiereserve (zie Herinvesteringsreserve). Als bijvoorbeeld de man een pand verhuurt aan de onderneming van zijn vrouw en dit pand verkoopt, kan hij de behaalde winst herinvesteren in een nieuw pand, mits hij ook dit pand wederom verhuurt aan de onderneming van zijn vrouw.
­
Kring van verbonden personen
Bij de terbeschikkingstellingsregeling wordt een onderscheid gemaakt tussen een ruime en een kleine kring van verbonden personen. Onder de terbeschikkingstellingsregeling valt altijd de kleine kring van verbonden personen, terwijl de ruime kring van verbonden personen hieronder slechts valt indien sprake is van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.
­
Onder de kleine kring van verbonden personen vallen de volgende personen.

1. de fiscale partner van de belastingplichtige;
2. degene die ten overstaan van een notaris een samenlevingscontract heeft gesloten met de belastingplichtige;
3. degene die voor de toepassing van een pensioenregeling als partner van de belastingplichtige is aangemeld;
4. degene die samen met de belastingplichtige een woning bewoont die voor hen een eigen woning is en aansprakelijk is of mede aansprakelijk is voor een schuld waarbij die woning als onderpand dient;
5. degene die in het kalenderjaar gedurende meer dan 6 maanden met de belastingplichtige op hetzelfde woonadres is ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens en een gemeenschappelijke huishouding voert, tenzij de belastingplichtige aannemelijk maakt dat geen sprake is van een duurzaam gevoerde gemeenschappelijke huishouding;
6. de minderjarige kinderen van de belastingplichtige, van zijn partner of van een onder sub 2 t/m 5 aangeduide persoon;
7. de (schoon)ouders van een minderjarig kind, en degene die onder een met die bloed- of aanverwant verbonden persoon wordt verstaan, als hiervoor bedoeld.

­
Onder de ruime kring van verbonden personen vallen de overige bloed- en aanverwanten in de rechte lijn, zoals de (groot)ouders en de meerderjarige (klein)kinderen. De bewijslast voor de vraag of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling ligt bij de inspecteur en niet bij de belastingplichtige. Bij de gebruikelijkheidstoets zal gekeken moeten worden of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is. Tevens is van belang of die overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie. Zo is de verhuur van een pand of het verstrekken van een geldlening onder normale zakelijke condities door een vader aan zijn meerderjarige zoon voor zijn ondernemingsactiviteiten in het maatschappelijke verkeer niet ongebruikelijk en zal dit niet leiden tot de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling. Het pand respectievelijk de schuldvordering behoort bij de vader tot de grondslag van box 3, terwijl de voor het gebruik van die vermogensbestanddelen verschuldigde vergoeding bij de zoon volgens de regels van het winstregime in aftrek kan worden gebracht. Ook het verstrekken van durfkapitaal door ouders aan hun meerderjarige kinderen valt niet onder het resultaat uit overige werkzaamheden, maar onder box 3.

Commanditaire vennootschap als financieringsinstrument

Ook de figuur van de (besloten) commanditaire vennootschap fungeert in de praktijk wel als financieringsinstrument. In deze variant neemt de financier als commanditaire vennoot deel in de commanditaire vennootschap samen met één of meerdere beherende vennoten. Als de besloten commanditaire vennootschap een onderneming drijft in materiële zin, heeft de financier/commanditaire vennoot de fiscale status van medegerechtigde (zie Starten van een onderneming). Dit betekent dat voor hem in beginsel de bepalingen van winst uit onderneming en de aan een investering gerelateerde ondernemersfaciliteiten van toepassing zijn, zoals de (willekeurige) afschrijvingsfaciliteit en de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek. De medegerechtigde heeft echter geen recht op de ondernemersfaciliteiten die gerelateerd zijn aan de persoon van de ondernemer, zoals de zelfstandigenaftrek en de stakingsaftrek. Het maakt hierbij niet uit of de commanditaire vennoot gerechtigd is tot de stille reserves bij liquidatie van de vennootschap. Nadeel van de fiscale status van medegerechtigde is wel dat de positieve opbrengsten uit de commanditaire deelname in box 1 worden belast als winst uit onderneming tegen het progressieve tarief van maximaal 52%. Voor de commanditaire vennoot geldt de MKB-winstvrijstelling niet. Normaal gesproken vallen beleggingen namelijk in box 3, waar de belastingdruk 1,2% is over de gemiddelde waarde van de belegging geldt (zie Beleggen).
­
Hiernaast kan de commanditaire vennootschap worden gebruikt bij de bedrijfsopvolging. In dat geval richten de overdragende ondernemer en de bedrijfsopvolger een commanditaire vennootschap op, waarbij de eerste de commanditaire vennoot en de tweede de beherende vennoot wordt. Vervolgens wordt de over te dragen onderneming als vermogen ingebracht door de commanditaire vennoot. Na verloop van tijd kan de commanditaire vennootschap worden ontbonden, waarna de beherende vennoot de onderneming voortzet. Onder voorwaarden kan hierbij gebruik worden gemaakt van een geruisloze doorschuivingsfaciliteit (zie Overdracht van de onderneming).

Investeren

De fiscale winstberekening maakt onderscheid in de uitgaven van de ondernemer. Sommige uitgaven mogen direct als kosten worden geboekt zoals kleine aankopen tot € 450. Zelfs als deze langer in de onderneming kunnen worden gebruikt dan één jaar. Grotere aankopen die langer in de onderneming kunnen worden gebruikt dan één jaar zullen als bedrijfsmiddel worden geactiveerd. Afhankelijk van het soort bedrijfsmiddel en het gebruik kan hierop worden afgeschreven (zie Investeren in bedrijfsmiddelen). Hiernaast kunnen fiscale faciliteiten gelden, zoals de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (zie Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek).

Investeren in bedrijfsmiddelen

Bedrijfsmiddelen dienen te worden gewaardeerd op de historische kostprijs - aanschafprijs of voortbrengingskosten - minus afschrijvingen. Het is fiscaal niet toegestaan een goed te waarderen op de markt- of vervangingswaarde.
­
Aanschafprijs
Tot de aanschafprijs van een bedrijfsmiddel behoren alle kosten die nodig zijn om het goed van derden te betrekken of bedrijfsklaar te maken. Hiertoe behoren, naast de aankoopprijs, alle bijkomende kosten, zoals notariskosten, makelaarsprovisie, overdrachtsbelasting, sloop-, transport- en aansluitkosten. Indien een ondernemer omzetbelasting in aftrek kan brengen, behoort de over de koopsom verschuldigde omzetbelasting niet tot de aanschafprijs. Wanneer een ondernemer de omzetbelasting echter niet geheel of slechts gedeeltelijk in aftrek kan brengen, zoals een bank of een ziekenhuis, wordt de verschuldigde, niet-aftrekbare, omzetbelasting wel tot de aanschafprijs gerekend. Indien de ondernemer voor de aankoop van een bedrijfsmiddel een subsidie van de overheid ontvangt, dient deze van de aanschafprijs te worden afgeboekt.
­
Voortbrengingskosten
Tot de voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel behoren alle kosten, nodig om het bedrijfsmiddel bedrijfsklaar te maken. Hiertoe behoren de kosten die de ondernemer heeft gemaakt voor materiaal, financiering en verzekering, maar ook interne kosten zoals loonkosten. Tevens dient het constante deel van de algemene kosten (bijvoorbeeld de afschrijvingskosten van de machines die bij de vervaardiging worden gebruikt) als voortbrengingskosten te worden beschouwd. Bij de interne kosten ontstaan nogal eens discussies, omdat dit kosten zijn die normaal gesproken in één keer ten laste van de winst worden gebracht. Wanneer de vervaardiging geheel uit eigen middelen wordt gefinancierd, dan behoeft geen rente over het eigen vermogen aan de voortbrengingskosten te worden toegerekend.
­
Afschrijving
Goed koopmansgebruik brengt met zich mee dat baten en lasten moeten worden toegerekend aan de jaren waarop ze betrekking hebben. Indien vaststaat dat een bedrijfsmiddel slijt, dan verplicht goed koopmansgebruik tot een jaarlijkse afschrijving. Er zijn verschillende methoden van afschrijving, welke methoden overigens niet willekeurig kunnen worden toegepast.
­
De meest voorkomende systemen van afschrijving zijn afschrijving volgens de lineaire methode en afschrijving volgens een vast percentage van de boekwaarde.
Afschrijving volgens de lineaire methode betekent dat jaarlijks een vast percentage van het verschil tussen de historische kostprijs en de restwaarde wordt afgeschreven.
Bij afschrijving volgens een percentage van de boekwaarde wordt jaarlijks een vast percentage van de resterende boekwaarde van het bedrijfsmiddel afgeschreven. Dat betekent dat de hoogte van het afschrijvingsbedrag afneemt naarmate de afschrijvingsperiode verloopt.
­
De afschrijving op onroerende zaken die de ondernemer zelf gebruikt, is fiscaal beperkt tot de zogenoemde bodemwaarde van 50% van de WOZ-waarde. Op aan derde verhuurde onroerende zaken mag fiscaal niet verder worden afgeschreven dan de WOZ-waarde.
In speciale situaties mag de ondernemer op bedrijfsmiddelen willekeurige afschrijven. Deze faciliteit houdt in dat in - afwijking van de gebruikelijke afschrijvingsmethoden van bedrijfsmiddelen - volledig vrij kan worden afgeschreven. Versnelde of vrije afschrijvingen houdt niet in dat in totaliteit een groter bedrag dan de aanschaffings- of voortbrengingskosten wordt afgeschreven (zie Willekeurige afschrijving).
­
Naast de afschrijving kan de ondernemer bij de aankoop van een bedrijfsmiddel onder voorwaarden de investeringsaftrek toepassen. De keuze voor toepassing van de investeringsaftrek heeft geen invloed op de afschrijvingskosten.

Ondernemerswoning en inkomstenbelasting

Bijzondere aandacht verdient de ondernemerswoning die tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend. Dit geldt uitsluitend als de desbetreffende woning als hoofdverblijf dient. Hierop is het eigenwoningforfait van toepassing. Dit betekent dat elk jaar 1,3% van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak bij de winst moet worden geteld als de waarde in het economische verkeer meer bedraagt dan € 75.000, maar minder dan € 1.010.000. Tot deze waarde loopt het percentage geleidelijk op van 0,75% tot 1,3%. Voor het geval de waarde meer is dan € 1.010.000 geldt voor de hogere waarde zelfs een percentage van 1,45%. Let wel, dit is een hoger percentage dan normaliter geldt voor woningen die tot het privévermogen worden gerekend. Zie uitgebreider Eigen woning.

Bij een woningwaarde van		bedraagt de onttrekking op jaarbasis
meer dan	maar niet meer dan
-	€ 12.500	0,75% van deze waarde
€ 12.500	€ 25.000	0,95% van deze waarde
€ 25.000	€ 50.000	1,05% van deze waarde
€ 50.000	€ 75.000	1,15% van deze waarde
€ 75.000	€ 1.010.000	1,30% van deze waarde
€ 1.010.000	-	€ 13.130 vermeerderd met 1,45% van de woningwaarde voorzover deze uitgaat boven € 1.010.000

Auto van de zaak

Auto's staan doorgaans als bedrijfsmiddelen op de balans. Dit betekent dat erop wordt afgeschreven en de eventuele boekwinst bij verkoop belast is, tenzij deze kan worden ondergebracht in een herinvesteringsreserve (zie Herinvesteringsreserve). Voor personenauto's kan geen investeringsaftrek (zie Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek) worden verkregen, behalve voor auto's met een zeer lage CO2-uitstoot en nulemissieauto's.
Als de personenauto tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend zijn alle kosten die met de auto samenhangen, zoals de kosten van zakelijke ritten, de kosten van het regelmatige woon-werkverkeer, de kosten van privéritten, reparatiekosten, afschrijvingen, verzekeringen, e.d. volledig aftrekbaar van de fiscale winst. Aangezien de auto veelal tevens privé wordt gebruikt, moet het autokostenforfait bij de fiscale winst worden geteld (25% van de catalogusprijs incl. btw). Voor zeer zuinige auto's geldt een onttrekking van 20% of 14% en voor elektrische auto's zelfs 0%. Alle aspecten van de auto van de zaak komen uitgebreid aan de orde in het Auto van de zaak.

Fiscale reserves

De ondernemer kan een aantal reserves vormen en de jaarlijkse toevoegingen aan deze reserves ten laste van de belastbare winst brengen. Reserves zijn uit de winst opzij gelegde bedragen, meestal met een bepaalde bestemming. De fiscale wetgeving kent een aantal specifieke fiscale reserves, zoals de egalisatiereserve en de herinvesteringsreserve. Op deze fiscale reserves rust een belastingclaim, hetgeen betekent dat ze alsnog aan de fiscale winst moeten toegevoegd (vrijvallen) wanneer ze worden verkleind of opgeheven.

Egalisatiereserve

De egalisatiereserve is een reserve die tot doel heeft bepaalde kosten en lasten gelijkmatig in de tijd te verdelen. Een bekend voorbeeld is de surveyreserve van schepen. Aan een schip wordt om de zoveel tijd (groot) onderhoud gepleegd. Er ontstaat dan een piek in de uitgaven, terwijl het onderhoud in feite toerekenbaar is aan de diverse aan het onderhoud voorafgaande jaren. Zo zal het schip periodiek worden geschilderd, maar eens in de zoveel jaar moet het schip uit het water worden gehaald voor een nieuwe bodemplaat. Als bijvoorbeeld wordt verwacht in de toekomst een eenmalige hoge uitgave te moeten doen ter zake van (groot) onderhoud aan een bedrijfsmiddel van € 30.000 en er wordt vijf jaar van te voren met de vorming van de egalisatiereserve begonnen, dan kan elk jaar een bedrag van € 6000 als dotatie aan de egalisatiereserve ten laste van de winst worden gebracht.
Aan de vorming van een egalisatiereserve zijn de volgende voorwaarden verbonden:

• de uitgaven moeten ongelijkmatig in de tijd zijn verdeeld en tot een piek in de uitgaven leiden;
• de kosten moeten zijn veroorzaakt door de ondernemingsuitoefening in een bepaald jaar. Deze voorwaarde zorgt ervoor dat toekomstige nieuwe investeringen niet reeds in een eerder stadium gedeeltelijk ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Zo wilde een huizenexploitant een egalisatiereserve vormen voor sloopkosten, die bij het einde van de gebruiksduur van de panden zouden moeten worden gemaakt, alvorens de panden te kunnen vervangen. Voor de toekomstige sloopkosten kan geen egalisatiereserve worden gevormd, omdat zij dienen te worden opgeteld (geactiveerd) bij de kostprijs van de vervangende panden.

Herinvesteringsreserve

Wanneer een bedrijfsmiddel wordt verkocht kan de verkoopprijs hoger liggen dan de fiscale boekwaarde. In dat geval is sprake van een boekwinst die in beginsel voor het bepalen van de fiscale jaarwinst in aanmerking moet worden genomen. Echter in plaats hiervan mag de boekwinst ook, onder voorwaarden worden gereserveerd in de herinvesteringsreserve. Indien vervolgens wordt geherinvesteerd in een bedrijfsmiddel, wordt de herinvesteringsreserve op de aankoopprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel in mindering gebracht. De herinvesteringsreserve heeft aldus tot doel om boekwinsten onbelast te herinvesteren in vervangende bedrijfsmiddelen.
­
Het voordeel van de herinvesteringsreserve (geen belastingheffing over de boekwinst) wordt op termijn dus weer teruggenomen, aangezien de aanschafprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel moet worden verminderd met de in de herinvesteringsreserve opgeslagen boekwinst, waardoor een lagere boekwaarde en daarmee een lagere afschrijvingsbasis en dus een hogere belastbare winst resulteert. De belastingbesparing over de boekwinst van het vervreemde bedrijfsmiddel wordt aldus in de toekomst gespreid in de tijd teruggenomen door lagere afschrijvingen. Overigens kan de na vermindering met de herinvesteringsreserve resterende boekwaarde nooit lager zijn dan de boekwaarde van het vervreemde bedrijfsmiddel. Dit wordt de boekwaarde-eis genoemd.Wordt niet de gehele herinvesteringsreserve benut of wordt slechts overgegaan tot gedeeltelijke vervanging, dan kan het restant van de herinvesteringsreserve worden gehandhaafd, voor een volgende investering zolang de maximale termijn voor herinvestering (drie jaar) na het kalenderjaar van de vervreemding niet is verstreken.
Aan de vorming van een herinvesteringsreserve zijn de volgende voorwaarden verbonden:

• het vervreemde vermogensbestanddeel is een bedrijfsmiddel, dus dient om in de onderneming (het productieproces) te worden gebruikt en niet om te worden verkocht (bestemd voor de omzet);
• indien het vervreemde bedrijfsmiddel in meer dan tien jaar wordt afgeschreven, of indien deze niet wordt afgeschreven (grond), dan dient het vervangende bedrijfsmiddel bedrijfseconomisch dezelfde functie binnen de onderneming te vervullen als het oude vervreemde bedrijfsmiddel. Wel mag modernere apparatuur ouderwetse apparatuur vervangen. De eis van bedrijfseconomisch dezelfde functie geldt niet voor een bedrijfsmiddel met een afschrijftermijn van korter dan tien jaar. Dus de gevormde herinvesteringsreserve bij verkoop van een auto kan worden afgeboekt op de aankoop van een computer;
• op balansdatum is een zogenoemd herinvesteringsvoornemen aanwezig;
• uiterlijk in het derde jaar na de vorming van de herinvesteringsreserve dient tot vervanging te zijn overgegaan. Is dit niet het geval, dan valt de reserve in het derde jaar vrij in de winst en dient alsnog over de boekwinst te worden afgerekend. Onder bijzondere omstandigheden kan verlenging van de driejaarstermijn worden verkregen.

Bij de herinvesteringsreserve wordt een onderscheid gemaakt tussen bedrijfsmiddelen die in tien jaar of korter worden afgeschreven en bedrijfsmiddelen die in meer dan tien jaar of niet worden afgeschreven. De ondernemer is overigens niet verplicht om een herinvesteringsreserve, die is gevormd bij de vervreemding van bijvoorbeeld grond, af te boeken van de aanschafkosten van een vervangend bedrijfsmiddel. Hij kan die reserve ook afboeken bij aankoop van een bedrijfsmiddel waarop in meer dan tien jaar wordt afgeschreven, of op bedrijfsmiddelen waarop in tien jaar of korter wordt afgeschreven. Maar de herinvesteringsreserve van een auto mag niet worden doorgeschoven naar een pand, of naar grond. Immers voor het pand geldt een afschrijfperiode van meer dan tien jaren en over grond wordt niet afgeschreven, zodat hiervoor de eis van dezelfde bedrijfseconomische functie binnen de onderneming geldt.

Willekeurige afschrijving

Willekeurige afschrijving houdt in dat in afwijking van de gebruikelijke afschrijvingsmethoden van bedrijfsmiddelen volledig vrij kan worden afgeschreven. Versnelde of vrije afschrijvingen houden niet in dat in totaliteit een groter bedrag dan de aanschaffings- of voortbrengingskosten kunnen worden afgeschreven. Alleen de spreiding hiervan in de tijd kan versneld geschieden, waardoor een aanzienlijk liquiditeits- en rentevoordeel wordt bereikt. Door versnelde afschrijving kan in de beginperiode immers een groter afschrijvingsbedrag ten late van de winst worden gebracht, zodat in de beginperiode minder belasting is verschuldigd. Uiteraard wordt dit effect in latere jaren weer teniet gedaan, aangezien de totale afschrijvingskosten gelijk blijven. Is er in enig jaar geen winst, maar een verlies, dan vergroot de willekeurige afschrijving dit verlies, waarmee dan eerst in latere jaren rekening kan worden gehouden via de verliescompensatie.
­
Via willekeurige afschrijving kunnen bedrijfsmiddelen dus volledig vrij, versneld of vertraagd, worden afgeschreven. Hierdoor kan de fiscale winst en dus de verschuldigde belasting worden gemanipuleerd. Indien de ondernemer verwacht dat de fiscale winst in een jaar niet boven de tariefschijf van 42%  uitkomt, maar in latere jaren mogelijk wel in de 52%-schijf terecht komt, kan hij de fiscale winst manipuleren door de afschrijvingskosten in de volgende jaren in aanmerking te nemen. Zelfs mag een bedrijfsmiddel al worden afgeschreven op het moment waarop wordt geïnvesteerd, d.w.z. de verplichting tot aanschaf of voortbrenging wordt aangegaan, welk moment veelal ligt vóór het moment van ingebruikneming. Wel geldt dan een betalingscriterium, inhoudend dat niet meer kan worden afgeschreven dan het bedrag dat op dat moment reeds voor het bedrijfsmiddel is betaald.
­
De wet kent de volgende willekeurige afschrijvingsfaciliteiten:

• willekeurige afschrijving op milieu-investeringen;
• willekeurige afschrijving op films;
• willekeurige afschrijving voor startende ondernemers;
• willekeurige afschrijving op zeeschepen;
• willekeurige afschrijving in het belang van de economische ontwikkeling.

In het kader van dit dossier wordt de willekeurige afschrijving voor startende ondernemers en het belang van de economische ontwikkeling besproken.

Willekeurige afschrijving voor startende ondernemers

Bedrijfsmiddelen die door startende ondernemers gedurende de startfase van hun onderneming worden aangeschaft of voortgebracht, kunnen volledig vrij worden afgeschreven. Met name startende ondernemers kunnen hierdoor een belangrijk en vaak broodnodig liquiditeitsvoordeel behalen. Het gaat hierbij om de investeringen die zijn gedaan in de periode dat de ondernemer starter is. Dus de faciliteit blijft gelden voor de investeringen die tijdens de startersfase zijn gedaan ook nadat de ondernemer niet meer de status van starter heeft. Een startende ondernemer is een ondernemer die in het kalenderjaar alsmede het jaar daarvóór de zogenoemde startersaftrek (zie Starten van de onderneming) geniet; een startende ondernemer kan dus maximaal vier jaren gebruik maken van de willekeurige-afschrijvingsfaciliteit. Bij de geruisloze doorschuiving van een onderneming (zie Beëindigen van de onderneming), wordt de voortzettende ondernemer geacht in de plaats te zijn getreden van de overdragende ondernemer. Dit heeft tot gevolg dat de startende ondernemer geen willekeurige afschrijving mag toepassen, behoudens in het geval waarin de overdragende ondernemer toen ook startende ondernemer was en deze nog niet volledig van de faciliteit gebruik had gemaakt.
­
Voor deze willekeurige-afschrijvingsfaciliteit gelden dezelfde uitzonderingen als voor de investeringsaftrek (zie Investeringsaftrek). Derhalve geldt de faciliteit niet voor alle bedrijfsmiddelen. Ook geldt een vergelijkbaar plafond voor de willekeurige afschrijving als voor de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, namelijk investeringen tot een bedrag van € 300.000 (2010). Investeert de startende ondernemer meer dan dit plafond, dan kan tot dit plafond willekeurig worden afgeschreven en kan over het meerdere op de normale wijze worden afgeschreven. Voor sommige bedrijfsmiddelen geldt het plafond niet, zoals voor een milieubedrijfsmiddel. Mogelijk dat door spreiding van de investeringen over meerdere jaren dit plafond niet wordt bereikt en de bedrijfsmiddelen volledig willekeurig kunnen worden afgeschreven. Bij overschrijding van het plafond mag de ondernemer zelf aangeven welke investeringen worden geacht geheel of gedeeltelijk boven het plafond uit te komen. Het is in die situatie aan te bevelen om die investeringen aan te wijzen, die bij normale afschrijving de kortste afschrijvingsduur hebben.
­
Wordt binnen vijf jaar na het begin van het investeringsjaar niet langer voldaan aan de voorwaarden voor willekeurige afschrijving, dan moet de willekeurige afschrijving worden teruggedraaid. Dit is bijvoorbeeld het geval als de ondernemer een bedrijfsmiddel alsnog gaat verhuren. In een dergelijk geval wordt de boekwaarde van het desbetreffende bedrijfsmiddel gesteld op de boekwaarde die het bij normale afschrijving zou hebben gehad. Niet van belang is of de ondernemer zelf nog aan de voorwaarden voldoet.

Willekeurige afschrijving in het belang van de economische ontwikkeling

Bedrijven kunnen investeringen die in 2009 of 2010 plaatsvinden in 2 jaar afschrijven, dus bij investeren in 2009 maximaal 50% in 2009 en 50% in 2010. Dit is een tijdelijke maatregel in het kader van de economische situatie die niet geldt voor gebouwen, grond-, weg- en waterbouwkundige werken, dieren, immateriele activa (software), bromfietsen, motorwielen, personenauto's en bedrijfsmiddelen die voor 70% worden verhuurd of door andere worden gebruikt (bijvoorbeeld in een samenwerkingsverband). Deze beperking geldt niet voor taxi's en zeer zuinige auto's. Ook is het mogelijk om deze willekeurige afschrijving toe te passen op bedrijfsmiddelen die zijn bestemd om voor korte duur te worden verhuurd aan opvolgende huurders. Bijvoorbeeld de verhuur van hoogwerkers. Het bedrijfsmiddel waarin in 2009 is geïnvesteerd moet voor 1-1-2012 in gebruik worden genomen. Voor investeringen in 2010 is dat 1-1-2013. Overigens is het niet altijd verstandig om volledig gebruik te maken van de willekeurige afschrijving wanneer er niet voldoende winst wordt gemaakt of de verliesverrekeningsmogelijkheid te beperkt is, vanwege te weinig winst in de voorgaande drie jaren

Investeringsaftrek

De investeringsaftrek houdt in dat een ondernemer, naast de afschrijvingskosten een bepaald percentage van een investering als aftrekpost ten laste van de fiscale winst mag brengen. De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek geldt ook voor mede-winstgenieters, zoals een commanditaire vennoot. Investeringsaftrek kan de vorm hebben van:

• een kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (zie Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek);
• energie-investeringsaftrek (zie Energie-investeringsaftrek);
• milieu-investeringsaftrek (zie Milieu-investeringsaftrek).

De investeringsaftrek is onderdeel van de fiscale winst. Het is een extracomptabele aftrekpost, die de fiscale winst verkleint. Hierdoor wordt in verliessituaties het compensabele verlies vergroot. De investeringsaftrek vindt slechts plaats op verzoek van de belastingplichtige. In het geval investeringsaftrek is verkregen bij de investering op een bedrijfsmiddel kan bij het verkopen van dit bedrijfsmiddel desinvesteringsbijtelling verschuldigd zijn (zie Desinvesteringsbijtelling). Onder omstandigheden is het mogelijk dat hierdoor meer belasting moet worden betaald.

Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA)

De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek is ook voor mede-winstgenieters van toepassing. Deze faciliteit is ook van toepassing voor gebruikte bedrijfsmiddelen en is zelfs van toepassing bij de aankoop van een gehele of een gedeeltelijke onderneming. Wel moet bij aankoop van een (gedeelte van een) onderneming of een onverdeeld aandeel daarin de vermogensbestanddelen worden gesplitst, aangezien niet voor alle bedrijfsmiddelen investeringsaftrek wordt verkregen. Dit geldt uiteraard ook voor de aanwezige voorraad.
­
Hiernaast kan alleen voor ondernemers de energie-investeringsaftrek en de milieu-investeringsaftrek van toepassing zijn voor investeringen in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen. Doorgaans zal hiervan dus geen gebruik kunnen worden gemaakt bij aankoop van een onderneming. De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek is bedoeld voor kleinere ondernemingen en is gebonden aan een maximum aan investeringen in een jaar. Voor 2010 bedraagt dit maximum € 300.000. Bedragen de investeringen in een jaar meer dan dit bedrag, dan wordt geen kleinschaligheidsinvesteringsaftrek verkregen. Voorts is de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek degressief opgebouwd, inhoudend dat de investeringsaftrek afneemt naar mate de investering toeneemt. Bedraagt de investering niet meer dan € 2200, dan wordt in het geheel geen investeringsaftrek verkregen. Dit betekent dat een hogere investeringsaftrek kan worden verkregen door, indien mogelijk, de investeringen over meerdere jaren te spreiden.
De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek bedraagt in 2010:

Bij een investeringsbedrag van				bedraagt de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek
meer dan		maar niet meer dan
-		€	2.200	0%
€	2.200	€	54.000	28%
€	54.000	€	100.000	€ 15.120
€	100.000	€	300.000	€ 15.120 verminderd met 7,56% van het gedeelte van het investeringsbedrag dat de € 100.000 te boven gaat .
€	300.000	€	-	0%

De investeringsaftrek is een aftrek van de winst, hetgeen betekent dat een ondernemer die geen winst maakt niet onmiddellijk voordeel heeft van de investeringsaftrek. De investeringsaftrek vergroot zijn verlies zodat in de toekomst via de verliescompensatie de investeringsaftrek kan worden geïncasseerd. De investeringsaftrek kan op deze wijze dus ten laste van de winst in een toekomstig jaar worden gebracht.
­­
Gerechtigden
De investeringsaftrek geldt zowel voor ondernemers die onder de inkomstenbelasting vallen als voor ondernemers die onder de vennootschapsbelasting vallen.
­
De investeringsaftrek kan door iedere ondernemer afzonderlijk worden toegepast, ook als meerdere ondernemers gerechtigd zijn tot één enkele onderneming, zoals het geval is bij een maatschap of vennootschap onder firma. Wel wordt voor de bepaling van het percentage van de investeringsaftrek uitgegaan van het investeringsbedrag van het samenwerkingsverband voorzover de deelnemers aan dat samenwerkingsverband investeringsaftrek kunnen genieten. Bij een BV met meerdere aandeelhouders is slechts de BV gerechtigd tot de onderneming, zodat ook slechts de BV investeringsaftrek kan krijgen en niet de aandeelhouders. De investeringsaftrek geldt per onderneming, zodat een ondernemer met meerdere ondernemingen of meerdere BV's waarin verschillende ondernemingen (geen fiscale eenheid) worden gedreven even zovele malen gebruik kan maken van de investeringsaftrek.
­
De ondernemer die participeert in een samenwerkingsverband kan daarnaast investeren in buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. In deze situatie wordt het percentage van de investeringsaftrek bepaald op basis van het totale investeringsbedrag in een kalenderjaar binnen dezelfde onderneming van de ondernemer. Daarbij worden de investeringen van een samenwerkingsverband met andere ondernemers samengeteld. Om de hoogte van de investeringsaftrek te bepalen moet dus de investeringsbedragen van de `buitenvennootschappelijke' investeringen worden opgeteld bij de investeringsbedragen van het samenwerkingsverband.
­
Uitsluitingen
Niet elke investering levert investeringsaftrek op. Zo zijn investeringen in bepaalde bedrijfsmiddelen, zoals investeringen die niet meer bedragen dan € 450, investeringen in grond, woonhuizen, vaartuigen, personenauto's, etc. uitgesloten van investeringsaftrek. Dit geldt echter niet voor de investering in een personenauto die voldoet aan de eisen van de CO2-uitstoot. Deze mag bij een dieselmotor niet hoger zijn dan 95 gram per kilometer en bij andere motoren niet hoger zijn dan 110 gram per kilometer.
­
Tevens bevat de regeling van de investeringsaftrek een aantal bepalingen dat ervoor moeten zorgen dat geen misbruik van de regeling van de investeringsaftrek wordt gemaakt. Bepaalde investeringen, zogenoemde 'besmette' transacties, zoals investeringen tussen bloed- en aanverwanten of tussen de dga en 'zijn' BV, zijn daarom eveneens van investeringsaftrek uitgesloten. Als overigens sprake is van reële investeringen, waarbij geen sprake is van misbruik, kan ontheffing van dit verbod worden verkregen.
­
Verder zijn van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek uitgesloten bedrijfsmiddelen die voor meer dan 70% worden verhuurd of aan andere derden ter beschikking worden gesteld. Bijvoorbeeld in de situatie dat een vennoot een bedrijfspand ter beschikking stelt aan de vennootschap onder firma, met drie medevennoten. In dat geval wordt het bedrijfspand voor 75% terbeschikking gesteld aan derden.
Van de energie- en milieu-investeringsaftrek zijn uitgesloten bedrijfsmiddelen die zijn bestemd om (in)direct voor meer dan 70% ter beschikking te worden gesteld aan niet in Nederland wonende natuurlijke personen of gevestigde lichamen en/of aan natuurlijke personen of lichamen voor het drijven van (een gedeelte van) een onderneming op de winst waarvan een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is.

Desinvesteringsbijtelling

De investeringsaftrek kent een terugbetalingsregeling, indien het bedrijfsmiddel waarvoor bij investering investeringsaftrek was genoten, binnen vijf jaar na het begin van het jaar van investering weer wordt vervreemd. In dat geval moet een deel van de destijds genoten investeringsaftrek weer worden 'terugbetaald'. Deze zogenoemde desinvesteringsbijtelling bedraagt hetzelfde percentage als waarvoor destijds bij investering investeringsaftrek is verkregen, vermenigvuldigt met de verkoopprijs. De desinvesteringsbijtelling kan echter nooit groter zijn dan de destijds verkregen investeringsaftrek. De desinvesteringsbijtelling treedt pas in werking zodra de desinvestering(en) een bepaald minimumbedrag overschrijdt(en). Voor 2010 bedraagt dit minimumbedrag € 2200.
Bij de toetreding van maten, of firmanten bij een maatschap, respectievelijk VOF, kan de toetreder recht hebben op de investeringsaftrek. Tevens kunnen de bestaande maten, respectievelijk firmanten met een desinvesteringsbijtelling te maken krijgen.

Energie-investeringsaftrek (EIA)

Ondernemers die investeren in bedrijfsmiddelen die bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie (energie-investeringen), kunnen een extra (energie-)investeringsaftrek genieten. Medegerechtigden zoals de commanditaire vennoot komen hiervoor niet in aanmerking.
De staatssecretaris van Financiën heeft de bevoegdheid om de energie-investeringsaftrek buiten toepassing te stellen bij overschrijding van het budget voor de fiscale regeling. Dit is in het verleden het geval geweest.
Net als bij de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek geldt dat als de onderneming deel uitmaakt van een samenwerkingsverband, voor het bepalen van het percentage wordt uitgegaan van het investeringsbedrag van het totale samenwerkingsverband, voorzover de deelnemers aan dat samenwerkingsverband investeringsaftrek zouden kunnen genieten.
De energie-investeringsaftrek bedraagt 44% van de investeringskosten, indien in een kalenderjaar voor meer dan € 2200 wordt geïnvesteerd. Het maximum van het in een kalenderjaar in aanmerking te nemen bedrag aan energie-investering bedraagt € 115 miljoen (2010), zodat de energie-investeringsaftrek maximaal € 50.600.000 bedraagt.
Er is een lijst gepubliceerd van investeringen waarvoor deze aftrek kan worden verkregen. Om voor de aftrek in aanmerking te komen is (op verzoek van de belastingplichtige) een verklaring van Agentschap NL nodig. Een bedrijfsmiddel kan zowel kwalificeren voor de willekeurige afschrijving, milieu-investeringen als de energie-investeringsaftrek. De voorwaarden die aan de energie-investeringsaftrek worden gesteld, zijn:

• de onderneming waarin de energie-investeringsaftrek plaatsvindt, moet voor eigen rekening feitelijk worden gedreven;
• de bedrijfsmiddelen waarop de aftrek wordt toegepast, mogen niet eerder in gebruik zijn genomen;
• aanmelding energie-investering.

De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek en de energie-investeringsaftrek kunnen beide gelijktijdig worden toegepast. De hierboven vermelde (uitzonderingen op de) uitsluitingen van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek zijn op dezelfde wijze van toepassing op de energie-investeringsaftrek.

Milieu-investeringsaftrek (MIA)

Indien een ondernemer voor meer dan € 2200 (2010) investeert in bedrijfsmiddelen die voorkomen op de zogenoemde milieu-investeringslijst (MIA) en nog ongebruikt zijn, kan hij een bepaald percentage van het investeringsbedrag aanvullend ten laste van zijn winst brengen. Het percentage is afhankelijk van de categorie waartoe de investering behoort. Behoort zij tot categorie I van de MIA-lijst, dan bedraagt het percentage 40; voor investeringen van categorie II geldt 30% en ten slotte 15% voor bedrijfsmiddelen uit categorie III van de milieulijst. Overigens gelden in 2010 voor alle drie categorieën 20%-punt hogere percentages als de belastingplichtige of het bedrijfsmiddel onder het Nederlandse kader voor het tijdelijk verlenen van beperkte staatsteun vallen. Een maximum is er niet. De MIA-lijst wordt gepubliceerd door het ministerie van VROM.
Voor het verkrijgen van een MIA moet de aangegane verplichtingen, of gemaakte voortbrengingskosten binnen drie maanden zijn aangemeld bij het Bureau Investeringsregeling en Willekeurige Afschrijving (IRWA) van de Belastingdienst. Verder dient bij aangifte te worden gekozen voor de MIA.
Bij een samenwerkingsverband geldt de drempel per samenwerkingsverband en, indien de ondernemer meer dan één onderneming drijft, per onderneming. Medegerechtigden zoals de commanditaire vennoot komen hiervoor niet in aanmerking.
De MIA is niet toepasbaar naast de energie-investeringsaftrek. Wel cumuleert de MIA met de kleinschaligheidsaftrek. Tevens kan naast de MIA gebruik worden gemaakt van de willekeurige afschrijving op milieu-bedrijfsmiddelen. De kosten van bepaalde milieuadviezen worden toegerekend aan de aanschaffings/voortbrengingskosten van de milieu-investering waarop het milieuadvies betrekking heeft.
De staatssecretaris van Financiën heeft de bevoegdheid om de milieu-investeringsaftrek buiten toepassing te stellen bij overschrijding van het budget voor de fiscale regeling. Dit is in het verleden het geval geweest.

Raadpleeg ook de volgende dossiers

Dit dossier heeft direct raakvlakken met de volgende andere dossiers:

• Eigen woning;
• Starten van een onderneming;
• Overdracht van de onderneming;
• Fiscale winstbepaling;
• Auto van de zaak;
• Beleggen.

Verder lezen

Meer informatie over dit onderwerp is te vinden in de volgende bronnen:

• Inkomstenbelasting art. 3.30 t/m 3.54 en art. 3.90 t/m 3.99;
• Fiscaal Memo;
• Kluwer Belastinggids.

Copyright © Kluwer 2010

Privacy statement | Disclaimer | Algemene Voorwaarden